Приобретение сырья у нерезидента на территории РФ

Нерезидент планирует ежемесячные поставки сырья в адрес российского АО. Сырье производится в РФ. Продавец поставляет сырье от производителя РФ в адрес покупателя - резидента РФ. Продавцом является иностранная компания - нерезидент, у которой в РФ нет представительства. Груз не будет покидать территорию РФ.

Нерезидент зарегистрирован в Швейцарии.

 

Вопрос: Какой порядок работы с нерезидентом на территории РФ при данной схеме взаимоотношений (уплата налогов за него, необходимость регистрации представительства), а также какие риски для АО.

 

Схема поставки сырья и оплаты

 

Ответ:

 

НДС

 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Следовательно, реализация нерезидентом в адрес российской организации товаров, находящихся на момент отгрузки на территории РФ, является объектом обложения НДС.

Из положений п. 1 ст. 161 НК РФ следует, что налоговую базу определяют налоговые агенты, если товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, продают налогоплательщики - иностранные лица:

- не состоящие на учете в налоговых органах;

- состоящие на учете только в связи с нахождением на территории РФ принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств;

- состоящие на учете только в связи с открытием счета в банке;

- состоящие на учете в инспекции по месту нахождения их обособленных подразделений на территории РФ (кроме реализации товаров (работ, услуг) через такое обособленное подразделение).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров на территории РФ как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога.

В силу п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить и удержать у налогоплательщика соответствующую сумму налога, а также уплатить ее в бюджет.

Таким образом, при приобретении на территории РФ товара у нерезидента, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, российский покупатель является налоговым агентом.

Если в договоре не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то налоговый агент должен самостоятельно увеличить стоимость товаров на сумму НДС исходя из следующего.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 следует, что, если в договоре с иностранным лицом сумма НДС не предусмотрена, налоговый агент должен исчислить налог сверх цены договора и уплатить его в бюджет.

В Письме Минфина РФ от 23.07.2021 N 03-07-14/59243 указано:

"В случае если контрактом с иностранным лицом не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российской организации следует самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС (доход от реализации), то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС".

Аналогичные выводы изложены в Письмах Минфина РФ от 16.11.2020 N 03-07-08/99626, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 18.12.2015 N 03-07-08/4486, постановлениях АС Московского округа от 17.02.2017 N Ф05-2395/2016 по делу N А40-80207/2015, АС Уральского округа от 20.04.2015 N Ф09-1764/15 по делу N А60-29680/2014 и др.

Сумма НДС исчисляется расчетным методом с применением налоговой ставки 20/120, при этом налоговый агент составляет счет-фактуру (п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, российская организация, приобретающая у нерезидента товар, находящийся в РФ, является налоговым агентом по НДС.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные налоговыми агентами, подлежат вычету при соблюдении следующих условий:

- покупатель - налоговый агент состоит на учете в налоговом органе и исполняет обязанности налогоплательщика;

- товары были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- налоговый агент уплатил налог в бюджет.

На то, что налоговый агент вправе принять к вычету НДС, уплаченный за счет собственных средств (если в договоре с нерезидентом не выделен НДС), указано в Письмах Минфина РФ от 18.12.2015 N 03-07-08/4486, от 12.11.2014 N 03-07-08/57178, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797.

Следовательно, налоговый агент, уплативший НДС в бюджет при приобретении товара у нерезидента, вправе предъявить соответствующую сумму налога к вычету.

 Налог на прибыль

 

1. В соответствии с положениями ст. 306 НК РФ:

- под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную в т.ч. с продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (п. 2);

- постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (п. 3);

- факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится в т.ч. содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки (подп. 2 п. 4).

По правилам ст. 5 Соглашения между РФ и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995:

- выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия (п. 1);

- выражение "постоянное представительство", в частности, включает:

a) место управления;

b) отделение;

c) контору;

d) фабрику;

e) мастерскую; и

f) шахту, нефтяную и газовую скважину, карьер или другое место добычи природных ресурсов (п. 2);

- независимо от предыдущих положений настоящей статьи считается, что выражение "постоянное представительство" не включает:

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия (п. 4).

То есть постоянное представительство иностранной организации в РФ образуется, если у нее на территории РФ есть место деятельности, через которое она ведет предпринимательскую деятельность, например осуществляет торговлю товарами.

Как мы понимаем, в данном случае нерезидент будет реализовать российской организации товары без создания постоянного места деятельности в РФ, а товар будет поставляться покупателю непосредственно от предыдущего продавца.

В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации постоянное представительство нерезидента в РФ не образуется.

В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов иностранной организации, которые относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль на стороне источника выплаты.

Доходы от реализации товаров в данной норме не поименованы.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Например, Минфин РФ в Письме от 25.08.2021 N 03-08-05/68357 указал:

"Выплаты в виде премий за выполнение условий договора поставки товаров, производимые российскими организациями в адрес иностранных организаций, обложению налогом в РФ не подлежат, при условии отсутствия деятельности указанных иностранных организаций, приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ.

Указанный порядок налогообложения доходов применяется при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и при выполнении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ".

При ответе на вопрос о налоге на прибыль с доходов иностранной организации от реализации, в т.ч. продажи, товаров и иного имущества в РФ Минфин РФ также сослался на п. 2 ст. 309 НК РФ (Письмо от 25.02.2021 N 03-08-08/13115).

В данном случае нерезидент будет получать доходы именно от продажи товаров на территории РФ.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации доходы нерезидента не облагаются налогом на прибыль в РФ на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

2. В силу п. 4 ст. 310 НК РФ у российской организации - налогового агента есть обязанность по представлению налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Как указано в п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Следовательно, если на лицо не возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет, то такое лицо нельзя признать налоговым агентом, а значит, и обязанности по представлению налогового расчета у российской организации, выплачивающей доход, но не являющейся налоговым агентом (не имеющей обязанности по удержанию и уплате налога), не имеется.

Такой позиции придерживаются и большинство судов (постановления АС Центрального округа от 22.10.2021 N Ф10-3797/2021 по делу N А64-1768/2021, АС Поволжского округа от 22.12.2017 N Ф06-28130/2017 по делу N А72-4865/2017, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2010 по делу N А27-25154/2009, ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 по делу N А72-5266/2008).

Однако АС Уральского округа в постановлении от 20.12.2018 N Ф09-7960/18 по делу N А76-9658/2018 занял противоположную позицию и указал, что обязанность представления налогового расчета лежит на налоговом агенте и в том случае, когда налог с выплаченного дохода не был удержан. При этом основание для неудержания налога не имеет значения.

Полагаем, что в данном случае необходимо учитывать следующее.

Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

Согласно п. 6.1 Порядка раздел 3 заполняется и включается в состав налогового расчета в отношении доходов от источников в РФ, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, и налогов, уплаченных в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода.

В п. 8.3 раздела VIII Порядка указано, что по строкам 010 и 020 "Код дохода" указывается код дохода согласно приложению N 2 к Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов.

При этом в приложении N 2 к Порядку нового налогового расчета под кодом дохода "25" числятся "доходы от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению у источника выплаты (за исключением доходов, напрямую детализированных в настоящем Перечне)". К таким доходам относятся в т.ч. доходы, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ.

То есть Порядок фактически распространяет обязанность представления налогового расчета не только на налоговых агентов (которые должны удержать налог), но и на всех российских организаций и ИП, которые выплачивают иностранным организациям доходы, относящиеся к доходам от источников в РФ, независимо от обязанности удержания налога.

Доходы иностранной организации от источников в РФ, облагаемые налогом на прибыль, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Также фактически к доходам от источников РФ, но не облагаемым налогом на прибыль, отнесены доходы, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ. Это доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанных в подп. 5 и 6 п. 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.

Соответственно, можно сделать вывод, что к доходам не от источников в РФ относятся доходы от продажи иностранной организацией товаров, иного имущества, выполнения работ, оказания услуг вне территории РФ.

Исходя из положений Порядка в налоговом расчете должны быть отражены доходы иностранных организаций, перечисленные в п. 1 и 2 ст. 309 НК РФ, независимо от того, удерживает источник выплаты налог или нет.

В Письме ФНС РФ от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@ указано:

"Доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, налогом на прибыль в РФ не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ.

Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом в налоговый орган Налоговом расчете".

Аналогичное мнение отражено в Письмах ФНС РФ от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, Минфина РФ от 28.02.2020 N 03-08-05/14778, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334.

Такая же позиция со ссылкой на положения Порядка заполнения налогового расчета изложена в Письмах ФНС РФ от 30.05.2018 N СД-4-3/10443@, от 09.01.2018 N СД-4-3/36@, Минфина РФ от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 11.07.2017 N 03-08-05/43967.

Таким образом, по нашему мнению, согласно нормам НК РФ, если на лицо не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, то такое лицо нельзя признать налоговым агентом, поэтому обязанность по представлению налогового расчета у такого лица не возникает.

Вместе с тем наличие в Порядке указания на обязанность представления налогового расчета в отношении доходов от источников в РФ и специального кода дохода, не подлежащего налогообложению у источника выплаты, в совокупности с разъяснениями контролирующих органов предполагает заполнение налогового расчета и в отношении таких доходов.

В этой связи непредставление налогового расчета в случае выплаты иностранной организации доходов, указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ, или невключение в расчет таких доходов порождают для российской организации риск налогового спора по данному вопросу.

Категория: Статьи ВЭД | Добавил: admin (19.10.2022)
Просмотров: 37 | Рейтинг: 5.0/1
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]