Недостачи импортного товара. Суды разъясняют нужно ли восстановить НДС

Во многих изданиях публикуются экспертные статьи с различной точкой зрения на предмет того

нужно ли восстанавливать НДС по ввезенному товару, который был уплачен на таможне, если в последующем обнаружена недостача.

Ссылаясь на одни и те же статьи и нормы налогового законодательства, выводы делаются разные.

Не претендуя на истину в последней инстанции, эксперт ВЭД, аудитор крупного международного холдинга, партнер Учебного центра "Грин Филд" Новикова Инна делится арбитражной практикой и своим видением вопроса, приводя веские аргументы.

Для удобства рассмотрим конкретный пример. 

Пример для рассмотрения ситуации

Организация приобрела у поставщика из Сербии строительную ленту для малярных работ. Расчеты с поставщиком произведены в полном объеме. В июне 2021 года поставка выполнена (товары задекларированы, помещены под таможенный контроль, а затем выпущены с таможни).

Лента принята организацией к бухгалтерскому учету в качестве материалов (оприходована по дебету счета 10 "Материалы"). Уплаченный на таможне "ввозной" НДС принят к вычету. Сделана проводка по дебету счета 68.02 "НДС" в корреспонденции со счетом 19.05 "НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации".

В августе 2021 года в связи со сменой руководителя предприятия проведена инвентаризация ТМЦ, в результате которой выявлена существенная недостача малярной ленты. Данные инвентаризации переданы в суд с целью взыскания суммы ущерба с материально-ответственного лица.

Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по ТМЦ, по которым впоследствии выявлена недостача?

Аргументы в пользу того, что НДС восстанавливать не нужно

Согласно пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам:

• товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

•  на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

•  после принятия на учет указанных товаров.

Обозначенные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах (кварталах) в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Ключевым словом в тексте пункта 2 статьи 171 НК РФ является слово "приобретаемых". 

Какой смысл в себе несет данное слово. Что хотели сказать этим словом законодатели, а может быть не хотели, но сказали. Обратимся к правилам русского языка и толковому словарю.

"Приобретаемых" - это деепричастие несовершенного вида. Обозначает незаконченное добавочное действие, которое происходит одновременно с действием, которое выражено глаголом.

В данном контексте слово "приобретаемых" выражает намерение налогоплательщика приобрести товары, которые в будущем будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. 

Глава 21 НК РФ связывает право на вычет с целью приобретения товаров (работ, услуг) и не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС.

Таким образом, в описанной ситуации "ввозной" НДС можно предъявить к вычету при условии, что товары (малярная лента) предназначены для использования в операциях, подлежащих обложению НДС, и при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС и принятия товаров на учет. Т.е. не свершившегося действия, а намерений.

Намерение  у компании было благое - использовать малярную ленту в операциях, облагаемых НДС. Но по независящим причинам от налогоплательщика, в данном конкретном примере произошла утрата товара, выявлена недостача.

Вывод: Факт установления после принятия к учету недостачи товаров (материалов) не является препятствием для использования возникшего права на вычет "ввозного" НДС, а также причиной для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету. В приведенном примере организация не должна восстанавливать НДС.

Аргументы Пленума ВАС

Выбытие товарно-материальных ценностей в результате потери, пожара либо порчи не может свидетельствовать об изменении изначальной цели их приобретения налогоплательщиком.

Минфин при списании и выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, в том числе в результате хищения, рекомендует руководствоваться разъяснениями Пленума ВАС, представленными в п. 10 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

На это, в частности, указано в письмах от 09.06.2021 N 03-07-11/45142, от 08.02.2021 N 03-07-14/8084, от 30.12.2020 N 03-07-11/116089, от 12.10.2020 N 03-07-11/88771, от 15.05.2019 N 03-07-11/34572.

Так, в п.10 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" сказано:

При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если у вас недостачи обнаруживаются не в ежедневном порядке и не в большом количестве, то на благосклонное решение суда вы можете рассчитывать. 

Другие решения ВАС тоже "за"

Кроме того, ВАС в свое время, в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 выразил следующую правовую позицию. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ определяет случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в указанном пункте, не относятся. Поэтому данный факт (недостача) не является основанием для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

Изложенная позиция высшего арбитра взята на вооружение налоговыми органами, о чем свидетельствуют письма ФНС РФ от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@, от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@.

Судьи на местах согласны с тем, что факт недостачи товара не является основанием для восстановления ранее правомерно принятого к вычету НДС.

Мы считаем, что данная позиция поможет участникам ВЭД отстаивать свои права и не переплачивать деньги в бюджет.